(5)表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
(二) 税法基本原则理论
刘隆亨先生在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”***隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年版，第73-75页。**1989年，有学者对西方税法的四大基本原则，即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍***参见谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，第150-157页。**。进入九十年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说和六原则说等四种；且在同一数量原则说中，不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看，又可大致分为两类：一是沿用我国传统的一贯表述，如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等；二是直接借用西方税法基本原则的表述。
综观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：1把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控的原则”***以下各原则均引自各税法学教材，不再一一标明出处。**、“确保财政收入的原则”等；2把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家主权和经济利益，促进对外开放原则”等；3混淆了“税法原则”、“税收立法原则”***此处“立法”指其动态上的意义，即法律的制定。**和“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系，税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等的全过程，有些原则，如“统一领导，分级管理原则”、“税制简化原则”等只适用于其某一或某几个环节，而不是全过程，不适宜作为税法的基本原则；4在历史局限性影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有些甚至违反了税法的基本公平价值的精神，如“区别对待”等。
有学者对西方税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻***参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期，第20-24页。**。笔者比较赞同这一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但在具体内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容，使其能够切实符合我国实际。因为对借用西方税法基本原则和沿用我国关于税法基本原则的传统表述这两种方式进行比较，可以发现：第一，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单、明了、直观，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中的许多原则可以相应归入前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”；“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中；“税制简化”、“征税简便”、“简便易行”、“征纳方便”等说明了“税收效率原则”。第二，西方税法四大基本原则从内容上看也较全面、完整。如传统原则理论中就很少看到体现“税收法定原则”的表述；再如传统原则理论一般只论及税收的行政效率问题，而没有涉及更重要的税收的经济效率问题。所以，笔者认为，应该批判地借用西方税法基本原则理论来统一我国传统原则理论比较混乱、不规范的局面，以便更好地指导税收法制建设全过程的各个环节。
值得注意的是，有学者专文论述了“税收法定主义(原则)”，指出，税收法定主义“是民主原则和法治原则等现代
宪法原则在税法上的体现”，从而将税收法定主义提到“具有
宪法原则的位阶”的重要地位***张守文：《论税收法定主义》，第57、58-59页。**；这些学者还较为系统地论述了税收法定主义的基本内容，并分别从
宪法和立法的角度阐述了税收法定主义的完善问题***参见张守文：《论税收法定主义》；饶方：《论税收法定主义原则》。**。这一深入的理论研究为在我国税法基本原则体系中确立税收法定主义的核心原则地位起到了重要的、积极的推动作用。
税收法律关系研究
我国学者对税收法律关系的研究在整体趋同的情况下又有细节上的不同，特别是近年来开始出现一些大大区别于以往的观点，值得注意。
首先，在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含的基本内容要素又是大致相同的***多数学者意见大致相同的，不再一一表明出处；只对持少数意见或独特见解者，标明出处。**：(1)由税法确认和调整的，或符合税法规范的。(2)国家和纳税人之间(在征纳税过程中)发生的，或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”，将关系发生范围限制在“征纳税过程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。(3)具有权利义务内容的，或以征纳关系为内容的。与(2)同理，前者更合理。(4)社会关系。据此，可以将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。另外，大部分学者都能正确区分税收法律关系和税收关系，更有学者对此作了进一步的分析。***参见刘剑文主编：《财政税收法》，第174-175页。**其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：(1)税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关。(2)税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企业作为纳税人时而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移；财产所有权则是针对非国有企业的其他纳税人的。(3)税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。——这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体通常又称为“义务主体”的原因之一***有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129-135页。**。但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等：对征税主体而言，其在制定税收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的税收法律关系，其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形式出现；至于纳税主体，则主要是依据《
税收征收管理法》等法律法规而享有一定的权利***参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31-32页；刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。**；还有学者专文论述了“纳税人的退还请求权”，对其产生基础、具体实现及出口退税领域的退还请求权问题进行了研究分析***参见首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26-31页。**。(4)税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事实为前提。这一总结仅仅限定纳税主体可以引起税收法律关系，而将征税主体排除在外，也是欠全面的。最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关；有的认为仅指国家行政机关(包括税务机关、财政机关和海关)***参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。**；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体***参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175—177页。**，后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点。对纳税主体的组成，大部分学者按所有制等标准划分为国有(营)企业、集体企业、涉外企业(包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业)、私营企业、行政机关和事业单位、个人等；有的按作用的不同，分为纳税人、代征人和协税人***参见罗玉珍主编：《税法教程》，第28-29页。**；有的划分为公民、法人和其他组织；又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位(组织)，并按纳税义务不同，划分为居民纳税人和非居民纳税人。我们比较赞同最后一种划分方式，传统的所有制划分标准(包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同)在今天要求平等性、国际性的市场经济条件下已失去了意义。近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系***参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108—112页、第115—124、143—156页。**。我们比较赞同这一观点。因为：其一，它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并以其相互关系设计了一个有机的结构，对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面；其三，这些学者尤其是认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系，从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的理论背景。当然，这一观点还有需要改进完善之处：第一，尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的税务机关，但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关，应当将它们也包括在税收法律关系的主体中。第二，通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位，亦或根本排除在外?笔者认为，可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类，如以“有关国家机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体，包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人员”(第一层次)和“广义的税务机关及其工作人员”(第二层次)两个层次在内，从而形成一个完整的税收法律关系主体体系。第三，这一包括了
宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了税法的范畴?第四，倘以这一有关税收法律关系的观点为核心，如何修正税法基本理论的其他部分，如税法的概念、税法的基本原则等?以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。
